Рассмотрим ситуацию на конкретном примере:
Бюджетное учреждение получает субсидии на выполнение госзадания (оказание дополнительных образовательных услуг). Приносящую доход деятельность организация не ведет. Как правильно относить расходы на счет 109 00 и какие? В целях выполнения госзадания в учреждении осуществляются расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, заработной платы, содержания имущества, прочих услуг, расходов,стоимости материальных запасов (ГСМ, канцелярских товаров, хозяйственного инвентаря), основных средств.
Бухгалтер школы, Пензенская обл.
В соответствии с требованиями п. 134 Инструкции № 157н счет 109 00 “Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг” обязательно должен использоваться бюджетными учреждениями в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых ими услуг, в т. ч. и в рамках выполнения государственного задания.
Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания определяется соответствующим соглашением, которое бюджетное учреждение заключает с учредителем. При этом размер субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания рассчитывается на основании нормативных затрат:
- на оказание государственных услуг в рамках государственного задания;
- на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем (за исключением имущества, сданного в аренду);
- на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное в предыдущем пункте имущество, в т. ч. земельные участки.
- перечень государственных услуг, оказываемых учреждением (себестоимость каждой должна формироваться в учете обособленно);
- перечни расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг;
- перечни затрат, которые сразу могут учитываться в составе расходов текущего финансового года.
- стоимость коммунальных услуг;
- суммы расходов по содержанию имущества;
- часть прочих расходов и стоимости прочих услуг, если они связаны с содержанием соответствующих видов имущества (в т. ч. расходы по уплате налога на имущество и земельного налога).
Исходя из положений абз. 3 п. 153 Инструкции № 174н такие расходы,как правило, отражаются по кодам 262, 263, 273, 290 КОСГУ. Кроме того, непосредственно в дебет счета 4 401 20 271 “Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов” могут списываться суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым при оказании госуслуг, ведь суммы амортизации и расходы по приобретению основных средств (кроме малоценных), как правило, не учитываются при расчете размера субсидии на выполнение госзадания.
Следующий этап работы - распределение расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг, на:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные;
- издержки обращения.
Накладные расходы также непосредственно связаны с оказанием госуслуг. Однако такие расходы не могут быть соотнесены с конкретным видом госуслуг и подлежат распределению по каждой услуге.
К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания госуслуг.
К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации услуг, в т. ч. в процессе их продвижения.
Как видим, определить перечни затрат в целях их распределения по конкретным видам расходов можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения.
Применительно к рассматриваемой ситуации с большой долей вероятности можно сказать, что издержек обращения в учреждении не будет.
А вот иные расходы полностью или частично могут учитываться как в составе прямых, так и в составе накладных, общехозяйственных расходов. Допустим, учреждением оказывается несколько госуслуг.
В состав прямых расходов (относящихся только к какой-то одной услуге)могут войти, например, расходы по выплате заработной платы соответствующим сотрудникам, уплате страховых взносов. Начисление прямых расходов необходимо будет отражать следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 4 109 60 211, 4 109 60 213
Кредит 4 302 00 730, 4 303 00 730.
В состав накладных расходов могут быть, например, включены стоимость использованных при оказании услуг расходных материалов, а также некоторые прочие расходы. Начисление накладных расходов необходимо будет отражать такими записями:
Дебет 4 109 70 272, 4 109 70 290
Кредит 4 302 00 730, 4 105 00 440, 4 208 00 660.
Часть материальных запасов (например, канцелярские принадлежности, используемые бухгалтерией) может учитываться при выдаче в составе общехозяйственных расходов. К таким расходам могут относиться связанные исключительно с нуждами управления расходы по оплате услуг связи, а также расходы по оплате прочих услуг (например, консультационных), расходы по оплате труда управленческого персонала.
Начисление общехозяйственных расходов необходимо будет отражать следующими записями:
Дебет 4 109 80 211, 4 109 80 213, 4 109 80 221, 4 109 80 226,4 109 80 272
Кредит 4 302 00 730, 4 105 00 440, 4 303 00 730.
Следующий важный этап учетной работы - распределение накладных и общехозяйственных расходов на основании Справки (ф. 0504833) и соответствующих расчетов. В соответствии с учетной политикой бюджетного учреждения такое распределение может осуществляться, например, ежемесячно. При этом способ распределения также необходимо определить в учетной политике.
При распределении накладных и общехозяйственных расходов делаются записи по соответствующим аналитическим счетам:
Дебет 4 109 60 000
Кредит 4 109 70 000, 4 109 80 000.
Общехозяйственные расходы, которые в соответствии с положениями учетной политики не подлежат распределению, списываются бухгалтерской записью (например, могут не распределяться расходы по оплате консультационных услуг):
Дебет 4 401 20 200
Кредит 4 109 80 000.
Допустим, в учреждении в отношении накладных и общехозяйственных расходов выбран одинаковый способ распределения - пропорционально прямым затратам по оплате труда, ежемесячно. Прямые расходы по оплате труда на услугу № 1 равны 500 000 руб., а на услугу № 2 - 300 000 руб. В данном случае расходы, накопленные на счетах 4 109 70 000, 4 109 80 000, ежемесячно должны распределяться в следующих размерах по каждому коду КОСГУ:
- на услугу № 1 - 62,5% (500 000 руб. × 100% / (500 000 руб. + 300 000 руб.));
- на услугу № 2 - 37,5% (300 000 руб. × 100% / (500 000 руб. + 300 000 руб.)).
Очевидно, что периодичность отражения в учете подобных операций зависит от специфики оказываемых учреждениями госуслуг. При этом Инструкция № 174н по данному вопросу содержит только одно требование - в дебет счета 4 401 20 200 должны списываться только суммы, относящиеся к уже оказанным услугам.
Если содержание государственного задания, соглашения о предоставлении субсидии и иных документов, имеющихся в распоряжении учреждения, не позволяет должным образом обосновать периодичность отражения в учете описанной выше операции, то решение о периодичности полного или частичного списания расходов, накопленных на счете 4 109 60 000, желательно согласовать с учредителем. Такая операция может осуществляться ежемесячно.
На вопросы отвечала Ю.А. Кошелева , эксперт Международного центра финансово-экономического развития
"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6
Учреждения физической культуры и спорта осуществляют деятельность по предоставлению государственных услуг за счет средств соответствующего бюджета. В статье на примере рассмотрим порядок формирования себестоимости оказываемых бюджетными учреждениями услуг, определимся, на каких счетах собираются расходы и как они распределяются.
Себестоимость - это стоимостная оценка используемых в ходе оказания услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат.
Порядок формирования себестоимости оказываемых услуг установлен Инструкциями N N 157н <1> и 174н <2>.
<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
В каком порядке в себестоимости оказанных услуг учитываются расходы? Инструкция N 157н подразделяет расходы, формирующие себестоимость оказанных услуг, на прямые, накладные и общехозяйственные.
Прямые расходы - это затраты, которые можно будет непосредственно отнести на себестоимость конкретного вида оказываемой госуслуги. При оказании одного вида услуг все затраты, непосредственно связанные с их оказанием, относятся к прямым (п. 134 Инструкции N 157н).
Накладные расходы - это затраты, которые возникают с оказанием различных услуг, но не могут быть конкретно отнесены к затратам на оказание какого-либо отдельного вида услуг. Такие расходы распределяются между видами услуг пропорционально выбранной базе распределения.
К общехозяйственным расходам можно отнести:
- административно-управленческие расходы;
- затраты на содержание персонала, не связанного с производственным процессом;
- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;
- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;
- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
На каких счетах нужно учитывать прямые, накладные и общехозяйственные расходы? Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от вида деятельности), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования).
В бухгалтерском учете для формирования в денежном выражении информации о затратах на выполнение услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:
- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
- 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
- 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы".
Учет на этих счетах организуется в разрезе аналитических счетов для учета расходов по видам затрат - кодам статей, подстатей расходов КОСГУ в соответствии с положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н.
Каковы правила распределения накладных и общехозяйственных расходов? Согласно п. 134 Инструкции N 157н накладные расходы могут распределяться одним из следующих способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Выбор способа распределения накладных расходов между видами услуг осуществляется учреждением самостоятельно или органом, на который возложены полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Выбранный способ распределения накладных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике учреждения.
Общехозяйственные расходы, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.
На заметку. К нераспределяемым относятся расходы, которые не формируют себестоимость оказываемых услуг.
Рассмотрим на примере распределение накладных и общехозяйственных расходов между двумя видами оказываемых госуслуг.
Пример. Бюджетное учреждение физической культуры и спорта за месяц произвело следующие расходы за счет средств субсидии, выделенной на выполнение госзадания:
| Содержание операции | Прямые расходы по видам госуслуг, руб. | Накладные расходы, руб. | Общехозяйственные расходы, руб. | Итого, руб. |
||
| Организация и проведение учебно- тренировочного процесса (услуга 1) | Дополнительное образование спортивной направленности (услуга 2) |
|||||
| Начислена заработная плата | 42 000 | 100 000 | 28 000 | 40 000 | 210 000 | |
| Произведены начисления на заработную плату | 12 684 | 30 200 | 8 456 | 12 080 | 63 420 | |
| Списаны прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения | 5 316 | 4 800 | - | - | 10 116 | |
| Оплачены услуги связи | 8 200 | 8 200 | ||||
| Оплачены транспортные услуги | 9 000 | 9 000 | ||||
| Оплачены коммунальные услуги | 34 000 | 34 000 | ||||
| Произведены расходы на содержание имущества | 6 000 | 6 000 | ||||
| Оплачены прочие работы, услуги | 54 344 | 54 344 | ||||
| Начислена амортизация на основные средства | 92 000 | 92 000 | ||||
| Произведены прочие расходы | 20 000 | 20 000 | ||||
| Итого | 60 000 | 135 000 | 260 000 | 52 080 | 507 080 |
В рамках госзадания учреждением оказываются два вида госуслуг. Других видов деятельности оно не осуществляет.
Согласно учетной политике распределение накладных расходов производится пропорционально прямым затратам по оплате труда.
Общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость оказанных услуг.
Для формирования себестоимости каждого вида госуслуг устанавливаем дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 4 109 60 000:
- 4 109 61 000 - услуга 1;
- 4 109 62 000 - услуга 2.
В бухгалтерском учете вышеприведенные операции были отражены следующей корреспонденцией счетов:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Прямые расходы | |||
| Начислена заработная плата сотрудникам, занятым в оказании: | |||
| - услуги 1 | 4 109 61 211 | 4 301 11 730 | 42 000 |
| - услуги 2 | 4 109 62 211 | 100 000 | |
| плату: | |||
| а) в ПФР на страховую часть трудовой пенсии (22%): | |||
| - по услуге 1 | 4 109 61 213 | 4 303 10 730 | 9 240 |
| - по услуге 2 | 4 109 62 213 | 22 000 | |
| б) в ФФОМС (5,1%): | |||
| - по услуге 1 | 4 109 61 213 | 4 303 07 730 | 2 142 |
| - по услуге 2 | 4 109 62 213 | 5 100 | |
| в) в ФСС (2,9%): | |||
| - по услуге 1 | 4 109 61 213 | 4 303 02 730 | 1 218 |
| - по услуге 2 | 4 109 62 213 | 2 900 | |
| г) на травматизм (0,2%): | |||
| - по услуге 1 | 4 109 61 213 | 4 303 06 730 | 84 |
| - по услуге 2 | 4 109 62 213 | 200 | |
| Произведено списание материалов: | |||
| - по услуге 1 | 4 109 61 271 | 4 105 36 440 | 5 316 |
| - по услуге 2 | 4 109 62 271 | 4 800 | |
| Накладные расходы | |||
| Произведено начисление заработной платы | 4 109 70 211 | 4 303 11 730 | 28 000 |
| Произведены начисления на заработную плату: | |||
| пенсии (22%) | 4 109 70 213 | 4 303 10 730 | 6 160 |
| - в ФФОМС (5,1%) | 4 303 07 730 | 1 428 | |
| - в ФСС (2,9%) | 4 303 02 730 | 812 | |
| - на травматизм (0,2%) | 4 303 06 730 | 56 | |
| Отражены расходы: | |||
| - по услугам связи | 4 109 70 221 | 4 302 21 730 | 8 200 |
| - по транспортным услугам | 4 109 70 222 | 4 302 22 730 | 9 000 |
| - по коммунальным услугам | 4 109 70 224 | 4 302 23 730 | 34 000 |
| - на содержание имущества | 4 109 70 225 | 4 302 25 730 | 6 000 |
| - на прочие работы, услуги | 4 109 70 226 | 4 302 26 730 | 54 344 |
| - на прочее | 4 109 70 290 | 4 302 91 730 | 20 000 |
| Начислена амортизация по оборудованию - иному движимому имуществу | 4 109 70 271 | 4 104 34 410 | 92 000 |
| Общехозяйственные расходы | |||
| Начислена заработная плата | 4 109 80 211 | 4 303 11 730 | 40 000 |
| Произведены начисления на заработную плату: | |||
| - в ПФР на страховую часть трудовой пенсии (22%) | 4 109 80 213 | 4 303 10 730 | 8 800 |
| - в ФФОМС (5,1%) | 4 303 07 730 | 2 040 | |
| - в ФСС (2,9%) | 4 303 02 730 | 1 160 | |
| - на травматизм (0,2%) | 4 303 06 730 | 80 |
Определим коэффициент распределения накладных и общехозяйственных расходов:
- по услуге 1 - 0,30 (42 000 / (42 000 + 100 000));
- по услуге 2 - 0,70 (100 000 / (42 000 + 100 000)).
Фактическая себестоимость госуслуг в текущем месяце формируется в бухгалтерском учете учреждения в следующем порядке:
| Наименование затрат | Распределение затрат, руб. | Дебет | Кредит | |||
| услуга 1 | ||||||
| услуга 2 | ||||||
| Накладные расходы | ||||||
| Начислена заработная плата работников | 8 400 | 4 109 71 211 | 4 109 70 211 | |||
| 19 600 | 4 109 72 211 | |||||
| Произведены начисления на заработную плату: | ||||||
| - в ПФР на страховую часть трудовой пенсии (22%) | 1 848 | 4 109 71 213 | 4 109 70 213 | |||
| 4 312 | 4 109 72 213 | |||||
| - в ФФОМС (5,1%) | 428,4 | 4 109 71 213 | ||||
| 999,6 | 4 109 72 213 | |||||
| - в ФСС (2,9%) | 243,6 | 4 109 71 213 | ||||
| 568,4 | 4 109 72 213 | |||||
| - на травматизм (0,2%) | 16,8 | 4 109 71 213 | ||||
| 39,2 | 4 109 72 213 | |||||
| Осуществлены расходы: | ||||||
| - на связь | 2 460 | 4 109 71 221 | 4 109 70 221 | |||
| 5 740 | 4 109 72 221 | |||||
| - транспортные | 2 700 | 4 109 71 222 | 4 109 70 222 | |||
| 6 300 | 4 109 72 222 | |||||
| - по коммунальным услугам | 10 200 | 4 109 71 223 | 4 109 70 223 | |||
| 23 800 | 4 109 72 223 | |||||
| - на содержание имущества | 1 800 | 4 109 71 225 | 4 109 70 225 | |||
| 4 200 | 4 109 71 225 | |||||
| - на прочие работы, услуги | 16 303,2 | 4 109 71 226 | 4 109 70 226 | |||
| 38 040,8 | 4 109 72 226 | |||||
| - на прочее | 6 000 | 4 109 71 290 | 4 109 70 290 | |||
| 14 000 | 4 109 72 290 | |||||
| Начислена амортизация по оборудованию - иному движимому имуществу | 27 600 | 4 109 71 271 | 4 109 70 271 | |||
| 64 400 | 4 109 72 271 | |||||
| Общехозяйственные расходы | ||||||
| Начислена заработная плата работников аппарата управления и обслуживающего персонала | 12 000 | 4 109 71 211 | 4 109 80 211 | |||
| 28 000 | 4 109 72 211 | |||||
| Начислены страховые взносы на заработную плату: | ||||||
| - в ПФР на страховую часть трудовой пенсии (22%) | 2 640 | 4 109 71 213 | 4 109 80 213 | |||
| 6 160 | 4 109 72 213 | |||||
| - в ФФОМС (5,1%) | 612 | 4 109 71 213 | ||||
| 1 428 | 4 109 72 213 | |||||
| - в ФСС (2,9%) | 348 | 4 109 71 213 | ||||
| 812 | 4 109 72 213 | |||||
| - на травматизм (0,2%) | 24 | 4 109 71 213 | ||||
| 56 | 4 109 72 213 | |||||
Распределенные суммы накладных и общехозяйственных расходов относятся на себестоимость оказанных услуг. Это сопровождается следующей корреспонденцией счетов:
| Наименование затрат | Распределение затрат, руб. | Дебет | Кредит | |||
| услуга 1 | ||||||
| услуга 2 | ||||||
| Накладные расходы | ||||||
| Начислена заработная плата работников | 8 400 | 4 109 61 211 | 4 109 71 211 | |||
| 19 600 | 4 109 62 211 | 4 109 72 211 | ||||
| Произведены начисления на заработную плату: | ||||||
| - в ПФР на страховую часть трудовой пенсии (22%) | 1 848 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
| 4 312 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
| - в ФФОМС (5,1%) | 428,4 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
| 999,6 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
| - в ФСС (2,9%) | 243,6 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
| 568,4 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
| - на травматизм (0,2%) | 16,8 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
| 39,2 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
| Осуществлены расходы: | ||||||
| - на связь | 2 460 | 4 109 61 221 | 4 109 71 221 | |||
| 5 740 | 4 109 62 221 | 4 109 72 221 | ||||
| - транспортные | 2 700 | 4 109 61 222 | 4 109 71 222 | |||
| 6 300 | 4 109 62 222 | 4 109 72 222 | ||||
| - по коммунальным услугам | 10 200 | 4 109 61 223 | 4 109 71 223 | |||
| 23 800 | 4 109 62 223 | 4 109 72 223 | ||||
| - на содержание имущества | 1 800 | 4 109 61 225 | 4 109 71 225 | |||
| 4 200 | 4 109 62 225 | 4 109 72 225 | ||||
| - на прочие работы, услуги | 16 303,2 | 4 109 61 226 | 4 109 71 226 | |||
| 38 040,8 | 4 109 62 226 | 4 109 72 226 | ||||
| - на прочее | 6 000 | 4 109 61 290 | 4 109 71 290 | |||
| 14 000 | 4 109 62 290 | 4 109 72 290 | ||||
| Начислена амортизация по оборудованию - иному движимому имуществу | 27 600 | 4 109 61 271 | 4 109 71 271 | |||
| 64 400 | 4 109 62 271 | 4 109 72 271 | ||||
| Общехозяйственные расходы | ||||||
| Начислена заработная плата работников аппарата управления и обслуживающего персонала | 12 000 | 4 109 61 211 | 4 109 71 211 | |||
| 28 000 | 4 109 62 211 | 4 109 72 211 | ||||
| Начислены страховые взносы на заработную плату: | ||||||
| - в ПФР на страховую часть трудовой пенсии (22%) | 2 640 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
| 6 160 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
| - в ФФОМС (5,1%) | 612 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
| 1 428 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
| - в ФСС (2,9%) | 348 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
| 812 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
| - на травматизм (0,2%) | 24 | 4 109 61 213 | 4 109 71 213 | |||
| 56 | 4 109 62 213 | 4 109 72 213 | ||||
Согласно принятой в учреждении учетной политике в отношении признания доходов и расходов списание затрат на оказание названных услуг бюджетного учреждения в рамках выполнения государственного (муниципального) задания следует отразить проводкой:
Дебет счета 4 401 10 180 "Прочие доходы"
Кредит счета 4 109 61 (62) 2XX "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".
Обратите внимание: эта корреспонденция счетов приведена с учетом изменений, планируемых к внесению в Инструкцию N 174н.
И.Зернова
Эксперт журнала
"Учреждения физической культуры и спорта:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Книга: Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебник / под общ. ред. проф. Г. Т. Джог.
7.4. Учет затрат и калькулирование услуг бюджетных учреждений 7.4.1. Основы учета затрат и калькулирования услуг
Сфера нематериального производства народного хозяйства, призвано способствовать формированию и поддержке способностей человека к труду, развития физических и духовных способностей личности, занимает важное место в системе общественного производства. Это объясняется не только целевыми функциями, но и характером деятельности субъекта нематериального производства, спецификой ее результата, а также системой отношений, складывающихся в отношении результата услуги (полезного эффекта труда субъекта).
В экономической литературе даются разные определения продукта труда учреждений отраслей бюджетной сферы. Так, с точки зрения категории потребительской стоимости, услуга - это особая потребительная стоимость, полезная как конкретная деятельность, призванная удовлетворить общественные и личные социально-культурные и бытовые потребности. Рас-
глядаючи услугу (создаваемую в указанной сфере) в контексте результата живого труда, ее можно определить как полезный эффект труда субъекта сферы нематериального производства. Очевидно, что под услугой бюджетных учреждений следует понимать деятельность, направленную на удовлетворение потребностей в социально-культурных благах (в сфере здравоохранения, образования, физкультуры и спорта, социального обеспечения, культуры, искусства) и других общественных благах, что конституционно гарантированные государством в отношении ее граждан.
Признание обществом полезности услуги стало возможным лишь на определенных этапах развития общественного разделения труда и производительных сил. Именно направленность непроизводственной деятельности на удовлетворение духовных, социальных, бытовых, то есть непервинних потребностей человека, коллектива, общества, способствовала привлечению общественного разделения труда. Одновременно невзаємозамінюваність услуг обусловливает закономерный связь потребности в конкретной услуге и отношений, возникающих по их поводу. Особенностью этих отношений является и то, что показатель эффективности труда в непроизводственной сфере следует рассматривать в экономическом и социальном аспектах, причем второй, как правило, имеет приоритетное значение. Если рассматривать движение продукта материального производства и систему отношений, которые возникают при этом, то производство всегда предшествует распределению, обмену, потреблению; в таком же порядке складываются отношения фаз воспроизводства. В процессе нематериального производства отношения возникают или в момент оказания-потребления услуг (совпадение двух фаз движения и реализации услуги), или по поводу конкретного вида деятельности, которая материализуется, а затем потребляются. В последнем случае обязательность потребления обеспечивается наличием ранее сформированной потребности. Такая специфика отношений указанной сферы, а именно необходимость предварительного индивидуального или общественного спроса на определенные виды деятельности, является следствием того, что услуги этих отраслей невозможно делать «про запас», невозможно употреблять в большем, чем нужно, количестве, невозможно транспортировать, поскольку транспортировка услуги возможно лишь как изменение местонахождения исполнителя. Специфичность продукта деятельности бюджетных учреждений влечет за собой сложность определения денежно-стоимостных характеристик.
На протяжении достаточно длительного периода потребности в определении последних вообще не было. Бюджетные учреждения, получая финансирование из бюджета, тратили средства согласно утвержденной сметы расходов на осуществление соответствующего вида деятельности. Проблема перманентного недофинансирования, что реализовалось через систему искусственно заниженных нормативов бюджетного финансирования, а впоследствии и достаточно устойчивый дефицит государственного бюджета вызвали необходимость решения вопросов финансового обеспечения учреждений науки, культуры, образования, здравоохранения и т.д. Очевидным является и предложенный вариант - предоставление платных государственных услуг. В системе бухгалтерского такое решение повлекло постановку и решение новых методологических задач в связи с необходимостью адаптации категории расходов, затрат, калькулирования себестоимости и производных от них в рамках системы бухгалтерского учета бюджетных учреждений.
Общий характер категории расходов не дает возможности адресно сравнивать потребленные производительные силы в процессе предоставления конкретной услуги соответствующем ее потребителю. Итак, возникает необходимость определить понятие затрат.
Так, расходы представляют собой уменьшение денежных средств или увеличение кредиторских обязательств для получения и пополнения производительных сил субъекта хозяйствования. Однако простое предоставление формулировка дает представление о стоимостные характеристики услуги, а поэтому дополним указанные категории понятиями себестоимость и калькулирование. Под себестоимостью услуг следует понимать сумму затрат учреждения, непосредственно связанные с оказанием услуг.
Себестоимость является основой ценообразования в целом и услуг бюджетных учреждений в частности. Определение или расчет себестоимости определенного продукта в данном случае услуги и представляет собой калькуляцию . Калькуляции различают по времени составления, а потому выделяют предварительные и последующие калькуляции. Первые состоят до момента предоставления услуг и дают представление о минимально необходимые расходы. К ним относятся плановые, сметные (проектные) и нормативные калькуляции. Плановые калькуляции определяют возможные затраты на услугу на основании средних запланированных норм расходов на материальные, трудовые и другие ресурсы. Сметные или проектные калькуляции, как разновидность плановых, состоящих на новые виды продукта или на разовые услуги. Нормативные калькуляции составляются по текущим нормам расходов на соответствующие ресурсы, действующих на определенную дату. В основу последующих калькуляций положены фактические данные бухгалтерского учета после предоставления услуги. К ним относится отчетная калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости услуг.
Вероятность калькуляции во многих случаях зависит от выбора статей затрат, объектов учета затрат и калькуляции, калькуляционных единиц, методов распределения косвенных затрат
Номенклатура калькуляции - это перечень статей, по которым составляется калькуляция затрат. Согласно Положения (стандарта) бухгалтерского учета № 16 «Расходы» , утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 № 318, перечень и состав статей калькулирования устанавливаются собственно предприятием, учреждением, организацией. Общее распределение расходов в пределах себестоимости реализованной услуги приведены в табл. 7.6.
Таблица 7.6
СОСТАВЛЯЮЩИЕ ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГИ
ПО СИСТЕМЕ НАЦИОНАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ
|
Составляющие |
Расширенные статьи составляющих |
|
Производственная |
Прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прямые отчисления на социальные нужды, прочие прямые расходы, переменные общепроизводственные затраты, постоянные распределенные общепроизводственные расходы |
|
Другие расходы |
Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, сверхнормативные производственные расходы |
Сложность определения калькуляционных статей относительно процесса предоставления услуг бюджетными учреждениями заключается в многопрофильности деятельности указанных субъектов хозяйствования. Однако указанная проблема может быть решена на уровне отраслевых министерств, с привлечением методических работ и разработок специалистов-практиков. Значительно более весомым является вопрос выработки схемы включения калькуляционных статей в коды экономической классификации расходов, которые являются основным показателем, регулирует и обеспечивает планирование и использование средств как общего, так и специального фондов бюджетных учреждений.
Объектом учета затрат выступают места их образования, виды однородных услуг, в частности организация, основные производства, структурные подразделения (факультеты, кафедры, отделения учреждений здравоохранения, научные отделы и лаборатории и т.д.), в данных случаях производственное оборудование, этапы, заказ и др. Под объектом калькулирования понимают отдельный вид услуги, определенной потребительской стоимости (подготовка студента определенной специальности, предоставление соответствующего вида медицинской услуги). С объектами калькулирования тесно связано понятие калькуляционной единицы, которое представляет собой измеритель продукта, принятый для расчета себестоимости соответствующего объекта калькулирования. Калькуляционные единицы разделяют на несколько групп (табл. 7.7).
Таблица 7.7
ВИДЫ КАЛЬКУЛЯЦИОННЫХ ЕДИНИЦ
|
Калькуляционная единица |
|
|
Натуральная |
Штуки, метры, килограммы, тонны, литры |
|
Увеличена |
Прейскурантных номер изделий, артикул определенного количества изделий |
|
Стоимостная |
Гривна стоимости продукта |
|
Условно-натуральная |
Процентное отношение на единицу поверхности или материала |
|
Эксплуатационная |
Сила, мощь |
|
Трудовая |
Нормо-час |
|
Единица выполненных работ и услуг |
Тонно-километр, машино-день |
Для определения себестоимости используются соответствующий метод калькулирования услуг - совокупность способов отражения, группировки и обобщения данных о затратах на оказание услуг в системе бухгалтерского учета, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукта.
Основными методами калькулирования являются позаказный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования. Сущность позаказного метода заключается в ведении учета затрат по каждому заказу или партии продукции, а не за отдельными подразделениями и отчетными периодами. Попроцессный метод определяет такую процедуру, по которой все затраты собираются по отдельным подразделениям и процессами. Формирование этих методов обусловлено двумя формами производства - гетерогенной, связанная с механическим сочетанием самостоятельных отдельных продуктов в готовый продукт, и органической, при которой готовый продукт получается в результате ряда последовательных, связанных между собой процессов.
Заметим, что цель этих методов одна и та же - получить информацию о себестоимости единицы продукции для ценообразования, проконтролировать расходы и определить прибыль. Однако эта цель достигается различными способами, и это обусловливается прежде всего особенностями таких методов калькулирования (табл. 7.8).
Таблица 7.8
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПОЗАКАЗНОГО
И ПОПРОЦЕССНОГО МЕТОДОВ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
|
Позаказный метод калькулирования |
Попроцессный метод калькулирования |
|
1. Концентрация данных об осуществленных расходах и отнесение их на отдельные виды работ или серии готовой продукции |
1. Группировка производственных затрат по отдельным подразделениям или производственным участкам безотносительно к отдельным заказам |
|
2. Определение затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени |
2. Списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа |
|
3. Ведение только одного счета «Незавершенное производство» в отношении всех заказов |
3. Открытие нескольких счетов к счету «Незавершенное производство» для каждого подразделения или производственного звена |
|
4. Как правило, применяется в индивидуальном производстве (в частности, с целью стоимости медицинских услуг) |
4. Применяется в массовом производстве (например, во время определения себестоимости образовательных услуг) |
Достаточно известным на практике является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, который характеризуется тем, что за каждым изделием на основании действующих разработанных норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости. Учет по указанным методом построен по принципу норм и отклонений, а именно: все затраты делятся на нормативные и с отклонениями. Данные об отклонениях позволяют руководителям всех уровней принимать решения относительно колебаний фактической себестоимости вокруг нормативной, а в бухгалтерии калькулю-
ваты продукт производства добавлением к нормативной себестоимости соответствующей суммы отклонений по каждой из статей.
Относительно новым для отечественной практики является метод «директ-костинг», сущность которого заключается в аккумуляции по себестоимости объема прямых затрат, а накладные расходы относятся непосредственно на счет реализации. Вычисляя себестоимость с целью определения цены продажи и прогнозирования дальнейшего производства данного продукта, накладные расходы добавляются к сокращенной себестоимости в пределах существующего лимита по установленным нормам. Заметим, что в учреждениях, организациях для различных видов про-
продукции могут применяться различные методы учета затрат калькулирования.
Перечисленные методы являются общими в сегодняшней практике системы бухгалтерского учета и используемых при определении себестоимости как продукции, так и работ и услуг. Однако в отличие от материального производства, по какому вопросу учета затрат и калькулирования разработаны достаточно подробно и обоснованно как теоретически, так и практически, методология учета затрат и калькулирования услуг бюджетных учреждений находитсянапервоначальной стадии своего развития.
Кришталева Т. И.,
д. э. н., профессор кафедры
«Бухгалтерский учет
в финансово-кредитных
и некоммерческих организациях»
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации
Отсутствие в нормативных актах по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях конкретных определений накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения, перечня затрат, которые можно относить к этим категориям, усложняет расчет себестоимости работ и услуг. В статье показана группировка затрат по статьям калькуляции себестоимости работ и услуг и их отражение в учете бюджетного учреждения.
Группировка затрат, включающая прямые, накладные и общехозяйственные затраты, в учете на современном этапе необходима в силу того, что только таким образом возможно определить полную цену государственной услуги, предусмотренную государственным заданием.
Однако, несмотря на то что счета учета групп затрат предусмотрены Инструкцией № 157н, законодательством по бухгалтерскому учету в государственных (муниципальных) учреждениях не установлены ни конкретные определения накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения, ни конкретный перечень затрат, которые можно относить к этим категориям. Это существенно усложняет формирование себестоимости работ и услуг и разработку конкретных правил ведения учета в учреждениях.
При формировании себестоимости платных работ и услуг расходы, как правило, классифицируют на:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные;
- издержки обращения.
К прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с оказанием конкретного вида государственных услуг. Накладные расходы также непосредственно связаны с оказанием услуг.
Однако такие расходы не могут быть соотнесены с конкретным видом услуг и подлежат распределению по каждой услуге. К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания услуг. К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации услуг, в т. ч. в процессе их продвижения.
Для того чтобы определить эти группы затрат, можно использовать основные принципы.
1. Затраты учреждения при выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные.
2. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость выполнения работ, оказания услуг.
3. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда; материальным затратам; иным прямым затратам; объему выручки от реализации; иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
4. Учет затрат осуществляется: по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей); по способу включения в себестоимость, по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные) с целью планирования, нормирования и контроля.
Выбор способа калькулирования себестоимости объема работы, услуги и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования производится учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления и уровень трудоемкости учетных процедур.
5. Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период, согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются: на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг; в части нераспределяемых расходов – на увеличение расходов текущего финансового года.
6. Сумма затрат, произведенных учреждением в результате продвижения работ и услуг, относится к издержкам обращения.
7. Работы, не принятые заказчиком, относятся к незавершенному производству. Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.
В учетной политике учреждения необходимо привести классификацию затрат и указать один из способов распределения накладных расходов.
Определить перечень затрат в целях их распределения по конкретным видам расходов можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения.
Затраты учреждения распределяются на затраты, непосредственно связанные с оказанием платной услуги и потребляемые в процессе ее предоставления, и затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждения в целом, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания платной услуги.
К затратам, непосредственно связанным с оказанием платной услуги, относятся:
- затраты на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе оказания платной услуги (основной персонал);
- затраты на приобретение материальных запасов, полностью потребляемых в процессе оказания платной услуги;
- амортизация оборудования, используемого в процессе оказания платной услуги;
- иные затраты, связанные с оказанием платной услуги.
К затратам, необходимым для обеспечения деятельности учреждения в целом, но не используемым непосредственно в процессе оказания платной услуги (далее – накладные затраты), относятся:
- затраты на оплату труда персонала учреждения, не участвующего непосредственно в процессе оказания платной услуги (далее – административно-управленческий персонал);
- общехозяйственные затраты – затраты на приобретение материальных запасов, оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, а также на обслуживание и текущий ремонт объектов (далее – общехозяйственные затраты);
- затраты на уплату налогов, пошлины и иных обязательных платежей;
- амортизация зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием платной услуги;
- иные затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждений в целом, но не используемые непосредственно в процессе оказания платной услуги.
Любые калькуляционные статьи могут быть учтены в прямых, накладных и общехозяйственных расходах. Так, заработная плата в зависимости от категории работников может быть отнесена как к прямым расходам, так и к косвенным.
Расходы, связанные с приносящей доход деятельностью учреждения, группируются по статьям калькуляции, которые могут соответствовать Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Отражение затрат по статьям калькуляции представлено в табл. 1.
При калькулировании себестоимости услуг может применяться метод прямого счета , который заключается в определении структуры затрат на оказание услуги, и отдельный расчет каждой составляющей нормативных затрат исходя из требований к качеству и условиям оказания услуги. Так, расчет заработной платы преподавателя на одного студента (ученика) производится исходя из требований к учебному плану, количеству преподавателей, количеству студентов (учеников) и ставки оплаты труда, принятой в учреждении.
При определении нормативных затрат используются нормативы, выраженные в натуральных показателях, в том числе нормативы питания, оснащения мягким инвентарем, медикаментами, нормы потребления расходных материалов, нормативы затрат рабочего времени, нормативы снижения объемов потребления энергетических ресурсов в соответствии с требованиями энергетической эффективности или иные натуральные показатели, необходимые для оказания государственной услуги должного качества. В случае отсутствия утвержденных нормативов (натуральных показателей) и/или соответствующих стандартов оказания услуги учредителем в целях определения нормативных затрат могут быть самостоятельно установлены нормативы, выраженные в натуральных показателях. Такие нормативы рекомендуется утвердить правовым актом органа власти.
Нормативные затраты определяются пропорционально:
- затратам на оплату труда с начислениями персонала, участвующего непосредственно в оказании услуги;
- площади помещения, используемого для оказания услуги;
- объему оказываемых услуг (чел., тыс. чел., посещений и т. д.).
Для расчета нормативных затрат по отдельным видам услуг можно применять экспертный метод .
При применении экспертного метода нормативные затраты в отношении соответствующих затрат (расходов) определяются на основании экспертной оценки, например:
- оценка доли затрат (например, трудозатрат, расходных материалов, коммунальных платежей) в общем объеме затрат, необходимых для оказания услуги, и др.;
- количество обращений потребителей услуги;
- оценка условного объема площадей, необходимых для оказания услуги.
В отношении работ нормативные затраты не определяются. Расходы на выполнение работ рассчитываются либо традиционным сметным способом, либо по данным отчетного года с индексацией.
Выбор метода определения нормативных затрат для каждой группы затрат осуществляется в зависимости от отраслевых, территориальных и иных особенностей оказания услуги.
Если в оказании платной услуги задействованы в равной степени весь основной персонал учреждения и все материальные ресурсы, то применяется расчетно-аналитический метод , который позволяет рассчитать затраты на оказание платной услуги на основе анализа фактических затрат учреждения в предшествующие периоды. В основе расчета затрат на оказание платной услуги лежат расчет средней стоимости единицы времени (человекодня, человеко-часа) и оценка количества единиц времени (человеко-дней, человеко-часов), необходимых для оказания платной услуги.
Все операции по распределению фактических затрат на себестоимость конкретных видов работ и услуг документально оформляются справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения.
Затраты, которые формируют себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг, учитываются на счете 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Затраты группируются в соответствии с пп. 134, 135, 138 Инструкции № 157н.
В табл. 2 представлен порядок отражения в учете формирования фактической себестоимости изготовления готовой продукции.
Учет операций по формированию себестоимости выполняемых работ, оказываемых услуг, а также операций по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов, издержек обращения на соответствующие счета финансового результата ведется в Журнале по прочим операциям.
Учет затрат учреждения при выполнении работ, оказании услуг, общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции: в Журнале операций по оплате труда, Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, Журнале операций расчетов с подотчетными лицами; Журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, в Журнале по прочим операциям.
Литература
1. Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
2. Приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
3. Опальский А.Ю.
Формирование затрат по предпринимательской деятельности // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2011. – № 8.
Также по этой теме.